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# Définition et origines du contrôle de gestion Le contrôle de gestion est un système de management visant à assurer l'atteinte des objectifs organisationnels par une utilisation efficace et efficiente des ressources, trouvant ses origines dans les travaux de Taylor et son formalisation chez General Motors, puis défini par Robert N. Anthony [1](#page=1) [2](#page=2) [3](#page=3). ### 1.1 Les origines historiques du contrôle de gestion Le terme "contrôle" trouve son origine dans le français "contre-rolle", désignant un registre tenu en double par les comptables royaux pour attester de l'exactitude des comptes. Bien que d'origine française, le concept du contrôle de gestion comme système de management moderne est né dans un contexte anglo-saxon [1](#page=1). #### 1.1.1 L'invention du contrôle de gestion chez General Motors L'émergence du contrôle de gestion comme un système cohérent de management est attribuée aux dirigeants de General Motors (GM) au début des années 1920. À cette époque, GM, possédée majoritairement par Du Pont de Nemours, cherchait à fédérer ses divisions disparates pour capter le potentiel du marché automobile naissant. Face au modèle de Ford axé sur un produit unique à faible coût, GM adoptait une stratégie de proposer "un modèle pour chaque budget et chaque usage". Cela nécessitait une instance de coordination des offres, justifiant la création d'une direction générale, même pour des pragmatiques croyant à la décentralisation et au principe de subsidiarité. Alfred Sloan (PDG) et Brown (directeur financier) ont développé ce qu'ils appelaient le "contrôle financier", aujourd'hui connu sous le nom de "contrôle de gestion" [2](#page=2). Le système mis en place visait à organiser la gestion à distance d'une grande organisation diversifiée, permettant la "décentralisation par le contrôle". Il reposait sur le découpage de l'entreprise en divisions indépendantes, chacune gérant un produit ou un marché spécifique. Ce système utilisait intensivement les données financières et comptables pour la prévision, le suivi, le reporting et l'évaluation de la performance, notamment par l'invention du Retour sur Investissement (ROI). Il accordait aux directeurs de division une autonomie décisionnelle sous la contrainte de résultats financiers [2](#page=2). > **Tip:** Le concept de "décentralisation par le contrôle" illustre comment une structure décentralisée peut être gérée efficacement grâce à des mécanismes de suivi et d'évaluation basés sur des indicateurs de performance. #### 1.1.2 La contribution des travaux de Taylor et du développement de la comptabilité industrielle L'invention du contrôle de gestion comme système intégré par General Motors n'aurait pas été possible sans les avancées antérieures de la comptabilité, tant financière qu'industrielle, et leur application managériale par Frederick Winslow Taylor [2](#page=2). La comptabilité en partie double s'est développée dès le XVe siècle en Italie, servant d'outil d'information pour les parties prenantes et de preuve entre contractants. Les premières formes de comptabilité de gestion, alors appelée comptabilité industrielle (informant les décideurs sur les coûts), sont apparues en France et en Grande-Bretagne à la fin du XVIIe siècle. Cette évolution coïncide avec l'intégration des artisans indépendants ("façonniers") dans de grandes manufactures, remplaçant les transactions de marché par des transactions internes. La comptabilité industrielle a alors cherché à modéliser les transformations physiques de la matière pour calculer les coûts et éclairer les décisions relatives aux processus de production [2](#page=2) [3](#page=3). À la fin du XIXe siècle, Taylor a démontré que la comptabilité industrielle pouvait servir non seulement au calcul des coûts de revient, mais aussi au suivi des flux, à la surveillance et à la comparaison du réel par rapport aux prévisions. Sa vision visait à "retirer le contrôle des mains de l'atelier pour le rendre à la direction", en soumettant les tâches répétitives à des normes temporelles. De cette organisation taylorienne est né le coût standard (ou coût préétabli), permettant simultanément le contrôle et la gestion par exception (en identifiant les écarts) et l'incitation des employés via des systèmes de primes à la pièce [3](#page=3). En résumé, Taylor a rendu le contrôle de gestion possible en transformant l'organisation et en introduisant le contrôle au niveau des ateliers, tandis que Sloan et Brown l'ont étendu aux managers. Cette double filiation, ingénieurique et financière, a marqué durablement les développements ultérieurs du contrôle de gestion [3](#page=3). > **Tip:** La pensée de Taylor sur la standardisation et le contrôle des tâches est une base fondamentale pour la mise en place de systèmes de mesure de performance et de gestion par écarts dans le contrôle de gestion. ### 1.2 Définitions et rôles du contrôle de gestion Le terme "contrôle" est souvent source de confusion. Dans le langage courant, il évoque une vérification autoritaire, voire répressive. Cependant, "contrôle de gestion" est la traduction de l'anglo-américain "management control", qui signifie "pilotage" ou "maîtrise de la gestion" [3](#page=3). #### 1.2.1 La définition de Robert N. Anthony Robert N. Anthony, considéré comme le père fondateur de la discipline, a proposé en 1965 une définition du contrôle de gestion : « Le contrôle de gestion (management control) est le processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation. » [3](#page=3). Cette définition met en évidence trois points essentiels [3](#page=3): 1. **Destinataires:** Le contrôle de gestion s'adresse aux managers, c'est-à-dire à ceux qui détiennent un pouvoir de décision et sont responsables du travail d'autrui [3](#page=3). 2. **Finalités:** Il vise à garantir l'efficacité (atteinte des objectifs) et l'efficience (atteinte des objectifs en minimisant les ressources utilisées) [3](#page=3). Le triangle de la performance illustre ces concepts : > **Example:** L'efficacité consiste à vendre 1000 unités d'un produit si l'objectif était de 1000 unités. L'efficience serait de vendre ces 1000 unités en utilisant le moins de matières premières et d'heures de main-d'œuvre possible. Le triangle de la performance inclut également la pertinence (cohérence entre les moyens alloués et les objectifs) et l'économie (acquisition des ressources au coût le plus bas) [4](#page=4). 3. **Phase d'intervention:** Pour Anthony, le contrôle de gestion intervient dans une seconde étape, après la définition des objectifs et lors de leur mise en œuvre. En 1988, il a précisé sa définition [4](#page=4): « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation. » [4](#page=4). #### 1.2.2 Les niveaux de contrôle selon Anthony Anthony positionne le contrôle de gestion comme l'un des trois niveaux de contrôle possibles, encadré par la planification stratégique en amont et le contrôle opérationnel en aval [4](#page=4). * **Le planning stratégique:** C'est le processus de décision concernant les objectifs de l'organisation et les stratégies pour les atteindre [4](#page=4). * **Le contrôle de gestion:** Son but est de mettre en œuvre les stratégies issues de la planification stratégique afin d'atteindre les objectifs de l'organisation [4](#page=4). * **Le contrôle opérationnel (ou contrôle des tâches):** Il vise à s'assurer que les tâches spécifiques sont réalisées de manière efficace et efficiente [4](#page=4). Ces trois niveaux s'articulent de manière imbriquée, développant la stratégie, la tactique et les opérations [4](#page=4). --- # Hypothèses, limites et autres modes de contrôle Voici un résumé détaillé sur les hypothèses, les limites et les autres modes de contrôle en contrôle de gestion. ## 2. Hypothèses, limites et autres modes de contrôle Le contrôle de gestion, bien qu'efficace, repose sur des hypothèses fondamentales concernant le processus contrôlé, l'organisation et le comportement humain, et présente des limites qu'il est crucial de comprendre pour en optimiser l'usage. Il s'inscrit par ailleurs dans un cadre plus large de contrôle organisationnel, coexistant avec d'autres modes de contrôle. ### 2.1 Le modèle rationnel du contrôle et ses conditions d'application Henri Bouquin propose de structurer le processus rationnel de contrôle en trois phases: la finalisation (avant l'action), le pilotage (pendant l'action) et la post-évaluation (après l'action). Chacune de ces phases requiert des conditions d'application spécifiques pour garantir l'efficacité du contrôle rationnel [9](#page=9). | Phases du processus normatif | Conditions d’application requises | | :--------------------------- | :------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ | | Finalisation (« Avant ») | Définir les buts recherchés: buts crédibles, « avouables » et convergence sur eux. | [9](#page=9). | | Les exprimer en objectifs, chiffrés, avec échéancier: capacité à quantifier les productions et résultats attendus, capacité analytique suffisante, savoir décliner des buts dans le temps, savoir prévoir, faire des scénarios. | [9](#page=9). | | Identifier et mobiliser les moyens adaptés: bonne connaissance de la technologie. | [9](#page=9). | | Clarifier l’autorité de chacun des acteurs impliqués: possibilité de découper l’entreprise en centres de responsabilité. | [9](#page=9). | | Convenir des critères et des normes des sanctions: quantification possible, possibilité analytique de relier des inputs « contrôlables » à des outputs, jugement ou donnée externe. | [9](#page=9). | Pilotage (« Pendant ») | Vigilance: où en sommes-nous?: qualité du système d’information. | [9](#page=9). | | Anticipation: allons-nous vers l’objectif? Pourquoi?: capacités à prévoir à court terme et utilité du passé, routine ou innovation, quel apprentissage?. | [9](#page=9). | | Identification et mise en œuvre des actions correctives: connaissance de la relation fins-moyens. | [9](#page=9). | Post-évaluation (« Après ») | Mesurer les résultats: possibilité de quantification des résultats ou accord sur un expert pour évaluer les résultats. | [9](#page=9). | | Identifier les rôles des responsables, entités, procédures, outils, etc.: capacité à modéliser les relations causes-effets. | [9](#page=9). > **Tip:** La mise en œuvre efficace du contrôle de gestion dépend d'une compréhension approfondie et de la satisfaction de ces conditions d'application à chaque étape du processus. ### 2.2 Les hypothèses du contrôle de gestion Le contrôle de gestion, en tant que modèle de management, repose sur des hypothèses fondamentales concernant le processus contrôlé, l'organisation et le comportement des individus [10](#page=10) [9](#page=9). #### 2.2.1 Hypothèses sur le processus contrôlé Pour qu'un contrôle de gestion soit possible, il faut pouvoir définir un objectif clair pour le processus étudié et mesurer l'atteinte de cet objectif. Cependant, il est souvent difficile d'expliciter les objectifs d'une organisation ou d'une entité en raison de désaccords entre acteurs ou d'objectifs implicites résultant des habitudes. De plus, de nombreux objectifs sont difficiles à mesurer, particulièrement dans les domaines de la qualité ou de l'innovation, rendant l'application du contrôle de gestion complexe dans les organisations publiques (hôpitaux, enseignement) dont les résultats sont intrinsèquement difficiles à quantifier [10](#page=10) [9](#page=9). #### 2.2.2 Hypothèses sur l'organisation Le contrôle de gestion nécessite un découpage de l'entreprise en centres de responsabilité. Un centre de responsabilité est une subdivision dirigée par un responsable avec des objectifs et un budget propres, indispensable pour le pilotage et l'assignation des responsabilités. Il existe plusieurs types de centres de responsabilité [10](#page=10): * **Centre de coût:** Responsable de ses coûts (ex: usine) [10](#page=10). * **Centre de revenus:** Responsable du chiffre d'affaires (ex: commercial) [10](#page=10). * **Centre de profit:** Responsable des coûts et du chiffre d'affaires [10](#page=10). * **Centre d'investissement:** Responsable de sa marge et de ses investissements [10](#page=10). Les **centres de coûts discrétionnaires**, dont les dépenses ne sont pas liées à l'activité (fonctions support, R&D), sont particulièrement difficiles à contrôler. Le découpage en centres de responsabilité peut cependant engendrer des effets pervers, tel que la priorisation des objectifs locaux au détriment de l'intérêt général, créant une concurrence interne qui peut nuire à la coopération [10](#page=10). > **Exemple:** Un responsable des achats cherchant à réaliser des économies pourrait acheter des matières premières de moindre qualité. Cela augmenterait les rebuts pour le responsable de production, détériorant ainsi sa propre performance. #### 2.2.3 Hypothèses sur le comportement des individus Une hypothèse courante du contrôle de gestion, souvent associée à la **théorie X** de Douglas Mac Gregor, est que l'homme est foncièrement opportuniste et peu courageux, nécessitant une politique incitative de "carotte et bâton". Cependant, la **théorie Y**, également de Mac Gregor, suggère que le travail peut être motivant et source d'accomplissement personnel si les conditions sont favorables (responsabilisation, enrichissement des tâches, reconnaissance). Cette dernière conception est trop peu prise en compte dans le contrôle de gestion [10](#page=10). ### 2.3 Les limites du contrôle de gestion Au-delà des hypothèses sous-jacentes, le contrôle de gestion peut générer des effets pervers significatifs, tant sur le plan psychologique que sur la performance organisationnelle [11](#page=11). #### 2.3.1 Limites psychologiques et comportementales Une pression budgétaire et d'objectifs trop forte peut avoir des effets dévastateurs sur les individus, entraînant frustration, pathologies psychosomatiques ou dépressives, et agressivité dans les relations de travail. Le responsable, sachant qu'il est jugé sur ses résultats, peut avoir tendance à se focaliser uniquement sur son service au détriment de la collaboration transversale [11](#page=11). #### 2.3.2 Limites liées à la mesure et à la vision temporelle Le contrôle de gestion, fortement axé sur les indicateurs financiers, peine à évaluer les éléments cruciaux pour la performance à long terme, tels que la qualité, l'engagement des salariés et l'innovation. La fixation du niveau d'objectifs est également délicate: des objectifs trop laxistes ne mobilisent pas suffisamment, tandis que des objectifs trop ambitieux peuvent démobiliser les responsables qui se sentent incapables de les atteindre [11](#page=11). > **Exemple:** La théorie de l'expectance (Victor Vroom, Porter & Lawler) modélise la motivation comme dépendant de la probabilité perçue que l'effort mène au succès, que ce succès entraîne une récompense, et de la valeur accordée à cette récompense. Un système de contrôle efficace doit donc tenir compte des attentes réelles des salariés, qui ne se limitent pas au seul salaire mais incluent la sécurité de l'emploi, les avantages et la reconnaissance [11](#page=11). #### 2.3.3 Synthèse des limites En résumé, le contrôle de gestion, bien que puissant, présente des limites intrinsèques dues à ses hypothèses fortes concernant la mesurabilité des objectifs et le découpage organisationnel. L'absence de recul peut mener à des effets pervers tels que le stress, la concurrence interpersonnelle au détriment de la coopération, et une survalorisation du court terme [11](#page=11). ### 2.4 Les autres modes de contrôle organisationnel Le contrôle de gestion n'est qu'un mode de contrôle parmi d'autres au sein du contrôle organisationnel, dont l'objectif est d'orienter les actions, comportements, savoirs, buts ou valeurs, et d'accroître les chances que les individus internalisent les objectifs organisationnels [12](#page=12). #### 2.4.1 Typologie des organisations selon Etzioni Amatai Etzioni propose une classification des organisations basée sur la relation entre les individus et l'organisation : * **Organisations coercitives:** Les buts individuels sont opposés à ceux de l'organisation. Le contrôle est coercitif, visant à soumettre physiquement les personnes (ex: prisons, asiles) [12](#page=12) [13](#page=13). * **Organisations normatives:** Les buts individuels convergent avec ceux de l'organisation. Le contrôle porte sur la vision du monde partagée (ex: partis politiques, églises) [12](#page=12) [13](#page=13). * **Organisations instrumentales:** Les buts individuels divergent sans être totalement opposés à ceux de l'organisation. Le contrôle porte sur les comportements via des incitations (ex: entreprises) [12](#page=12) [13](#page=13). | Types d’organisation | Relations entre l’organisation et l’individu | Objets du contrôle | Prototype | Moyens de contrôle | Exemples en entreprise | | :------------------- | :-------------------------------------------- | :----------------- | :-------- | :-------------------------------------------------------- | :----------------------- | | Coercitive | Buts opposés | Entité physique | Prisons | Coercition : force, menace, sanction | Licenciements, sanctions | | Instrumentale | Buts divergents | Comportement | Entreprises | Calcul, intérêt : incitations, règles | Rémunération, promotions | | Normative | Buts convergents | Vision du monde | Églises | Identification, socialisation, idéologie, persuasion | Propagande, communication | > **Tip:** Le contrôle normatif, qui agit sur les croyances et l'idéologie, est souvent le plus efficace car il est moins ressenti par les individus. #### 2.4.2 Typologie des modes de contrôle selon Ouchi et Merchant Ouchi et Merchant distinguent trois modes de contrôle utilisés dans les organisations pour gérer la divergence d'intérêts : 1. **Le contrôle par la bureaucratie :** * **Mécanisme:** Règles, surveillance [14](#page=14). * **Forme:** Contrôle des comportements [14](#page=14). * **Objectif:** S'assurer que les individus réalisent les actions souhaitées par l'organisation. Il peut impliquer des contraintes physiques, administratives, des procédures et une supervision directe [13](#page=13). * **Adapté pour:** Organisations publiques et grandes entreprises. Moins adapté aux environnements mouvants qui exigeraient des changements de règles fréquents [13](#page=13). * **Exemples:** Normes ISO, contrôle interne, audit [14](#page=14). > **Focus : L'audit et le contrôle interne** > L'audit est une analyse diagnostique, externe ou interne (service dédié). L'audit légal (commissaire aux comptes) vise la sincérité des états financiers, tandis que l'audit contractuel répond à des besoins spécifiques (rachat d'entreprise). Le contrôle interne vise à protéger le patrimoine, prévenir les erreurs/fraudes et garantir la fiabilité des informations financières par des procédures et principes [14](#page=14). 2. **Le contrôle par les résultats :** * **Mécanisme:** Objectifs, marché [14](#page=14). * **Forme:** Contrôle des résultats [14](#page=14). * **Objectif:** Rendre les acteurs responsables de leurs résultats. C'est le mode de contrôle par excellence du contrôle de gestion [14](#page=14). * **Exemples:** Budgets, objectifs chiffrés [15](#page=15). 3. **Le contrôle par les normes :** * **Mécanisme:** Engagement, surveillance des pairs, socialisation, qualifications [15](#page=15). * **Forme:** Contrôle cérémonial, symbolique [15](#page=15). * **Objectif:** S'appuie sur la confiance dans le personnel, en formant les identités, émotions, attitudes et croyances ("gagner les cœurs et les esprits") [15](#page=15). * **Tactiques:** Maîtrise des conditions affectives, identité d'entreprise (valeurs, culture), contrôle par les pairs, standardisation des qualifications, socialisation [15](#page=15). * **Exemples:** Codes d'honneur dans la mafia, compétences des médecins, culture d'entreprise pour expatriés [15](#page=15). | Mode de contrôle | Mécanisme | Forme | Exemples | | :------------------- | :------------------------------------------------------------------------- | :------------------------------------------ | :------------------------------------------------------------------------- | | Par la bureaucratie | Règles, surveillance | Contrôle des comportements | Supervision directe, procédures | | Par les résultats | Objectifs, marché | Contrôle des résultats | Résultats, budgets | | Par les normes | Engagement, surveillance des pairs, socialisation, qualifications | Contrôle cérémonial, symbolique | Formation, endoctrinement | #### 2.4.3 Choix du mode de contrôle en fonction du contexte Le choix du mode de contrôle dépend de deux éléments principaux selon Ouchi: la possibilité de mesurer les résultats et la connaissance du processus de transformation [15](#page=15). * **Possibilité de mesurer les résultats:** Possible pour un vendeur (chiffre d'affaires) mais difficile pour un chercheur [15](#page=15). * **Connaissance du processus de transformation :** Capacité à expliciter les moyens pour réaliser une tâche et comprendre les relations causes-effets. | | **Possibilité de mesurer les résultats : Forte** | **Possibilité de mesurer les résultats : Faible** | | :---------------------------------- | :-------------------------------------------------------------------------------------------------- | :---------------------------------------------------------------------------------------------------------------- | | **Connaissance du processus: Parfaite** | Contrôle des comportements ou mesure du résultat (Ex: manager, réalisateur, vendeur) | Contrôle du comportement par observation, règles (Ex: ouvriers sur une chaîne de montage) | [16](#page=16). | **Connaissance du processus: Imparfaite** | Contrôle par les résultats (Ex: vendeur) | Contrôle par le clan, par la standardisation des qualifications ou par la culture (Ex: mafia, labo, enseignants) | [16](#page=16). D'autres critères influencent le choix : * **Coût de mise en place:** Le coût du système de contrôle ne doit pas excéder son utilité. Dans les situations où aucune défaillance n'est acceptable (Ariane, NASA, centrales nucléaires), le contrôle par les procédures et la supervision directe est indispensable [16](#page=16). * **Niveau désiré d'innovation:** Un contrôle strict par procédures limite l'innovation. Favoriser l'innovation et l'expérimentation est nécessaire dans les environnements incertains. Un contrôle par les résultats ou par les normes peut être plus adapté pour encourager l'innovation [16](#page=16). --- # Sources d'information et mesure de la performance financière Ce chapitre explore les sources d'information fondamentales pour le contrôle de gestion, en se concentrant sur la comptabilité financière et la comptabilité de gestion, et détaille les méthodes d'évaluation de la performance telles que le ROI et le bénéfice résiduel [17](#page=17). ### 3.1 Les sources d'information comptables La comptabilité constitue la source principale d'information pour le contrôle de gestion [17](#page=17). #### 3.1.1 Comptabilité financière et contrôle de gestion Historiquement, le contrôle de gestion s'est appuyé sur la comptabilité financière, comme en témoigne son ancienne appellation "financial control". Cependant, des distinctions existent entre les deux: la comptabilité financière est normalisée et s'adresse principalement aux parties prenantes externes, tandis que le contrôle de gestion est interne et vise à aider les managers dans leurs prises de décisions et le pilotage de l'organisation [17](#page=17) [18](#page=18). Le système comptable français se caractérise par une approche dualiste, dissociant la comptabilité financière et la comptabilité de gestion (anciennement analytique) depuis 1947. La comptabilité de gestion est autonome, mais des systèmes comme l'utilisation des "comptes réfléchis" de la classe 9 permettent une articulation. Dans une approche moniste, souvent observée dans les pays anglo-saxons, les deux comptabilités sont intégrées [18](#page=18). Les Normes Internationales d'Information Financière (IFRS), élaborées par l'IASB, visent à harmoniser un ensemble de normes comptables de haute qualité, compréhensibles et d'application générale, favorisant la transparence et la comparabilité des états financiers. Les IFRS créent une connexion étroite entre la comptabilité financière et la comptabilité de gestion, cette dernière étant déterminante pour la comptabilisation de certaines opérations. Par exemple, IAS 38 conditionne l'immobilisation des frais de développement à la capacité d'évaluer de manière fiable les dépenses. IAS 36 exige l'évaluation de la valeur d'utilité d'un actif en se basant sur des prévisions financières, intégrées dans un contrôle de gestion analysant les écarts entre réalisations et prévisions [19](#page=19) [20](#page=20). Cependant, la norme IFRS 8 "Information sectorielle" introduit une complexité. Bien qu'elle mette en avant l'approche managériale pour définir les secteurs, en se basant sur le reporting interne examiné par les décideurs opérationnels, elle peut conduire à des divergences puisque les principes comptables utilisés pour le reporting interne ne sont pas toujours conformes aux IFRS [20](#page=20). #### 3.1.2 La mesure de la rentabilité : le ROI (Return on Investment) Le ROI est un indicateur financier de performance permettant de mesurer le retour sur investissement. Développé par General Motors dans les années 1920, il était considéré comme un "mètre étalon de la performance". Son avantage réside dans sa capacité à comparer des entités de tailles différentes et sa simplicité de calcul à partir du bilan [20](#page=20) [21](#page=21). ##### 3.1.2.1 Calcul du ROI La formule générale du ROI est : $$ \text{ROI} = \frac{\text{Bénéfice}}{\text{Actif}} $$ Une formulation couramment retenue, neutralisant les effets des charges financières, est : $$ \text{ROI} = \frac{\text{Bénéfice d'exploitation après impôts}}{\text{Actifs investis}} $$ Où : * Bénéfice d'exploitation après impôts = Bénéfice net + intérêts financiers = Bénéfice d'exploitation – impôts [21](#page=21). * Actifs investis = Besoin en fonds de roulement + immobilisations [21](#page=21). > **Tip:** D'autres formulations du ROI peuvent être utilisées pour mieux refléter les responsabilités des managers et la performance des entités [21](#page=21). ##### 3.1.2.2 La pyramide du ROI La pyramide du ROI décompose le retour sur investissement en deux composantes principales: le taux de marge et la rotation des actifs [22](#page=22). $$ \text{ROI} = \left( \frac{\text{Résultat d'exploitation après impôts}}{\text{CA}} \right) \times \left( \frac{\text{CA}}{\text{Actifs investis}} \right) $$ $$ \text{ROI} = \text{Profitabilité (taux de marge)} \times \text{Rotation de l'actif (utilisation du capital)} $$ > **Example:** Des activités de luxe peuvent avoir de forts taux de marge mais une faible rotation des actifs, tandis que les activités de distribution ont une faible marge mais une forte rotation des actifs [22](#page=22). La décomposition du ROI peut être poursuivie pour mettre en évidence de nombreuses composantes de la performance et les leviers d'action possibles pour l'améliorer. Le ROI permet de synthétiser la performance financière des managers et de transformer l'entreprise en un marché financier interne [23](#page=23). ##### 3.1.2.3 Limites du ROI Le ROI présente plusieurs limites : * Il est basé sur des données comptables sujettes à des choix et conventions [25](#page=25). * L'évaluation des actifs est une difficulté majeure, pouvant mécaniquement améliorer le ROI par la dépréciation [25](#page=25). * Il peut décourager les investissements à long terme, privilégiant la diminution des actifs à l'amélioration des bénéfices [25](#page=25). * Il peut inciter à accepter des investissements détruisant de la valeur pour l'entreprise ou à refuser ceux qui en créent [25](#page=25). #### 3.1.3 Le bénéfice résiduel (Residual Income) Le bénéfice résiduel est un indicateur de performance mesurant la création de valeur après rémunération des capitaux investis au coût moyen pondéré du capital (CMPC) [25](#page=25). ##### 3.1.3.1 Définition et calcul du bénéfice résiduel $$ \text{Bénéfice résiduel} = \text{résultat d'exploitation après impôts} – \text{coût des capitaux investis} $$ Où : $$ \text{Coût des capitaux investis} = \text{capitaux investis} \times \text{coût moyen pondéré du capital (CMPC)} $$ Le CMPC est calculé comme suit : $$ \text{CMPC} = \text{coût de la dette} \times \frac{\text{dettes}}{\text{dette} + \text{capitaux propres}} + \text{coût des capitaux propres} \times \frac{\text{capitaux propres}}{\text{dette} + \text{capitaux propres}} $$ Le coût de la dette est généralement le taux d'intérêt multiplié par (1 – taux d'IS), et le coût des capitaux propres (Ri) est calculé selon le modèle MEDAF: $Ri = RF + \beta i \times [RM – RF]$ [26](#page=26). La création de valeur se manifeste lorsque le bénéfice résiduel est positif [26](#page=26). ##### 3.1.3.2 Bénéfice résiduel et ROI Le bénéfice résiduel peut être exprimé comme : $$ \text{Bénéfice résiduel} = \text{Actif} \times (\text{ROI} – \text{CMPC}) $$ Cette formule souligne qu'un ROI élevé ne garantit pas la création de valeur si le CMPC est supérieur. Elle met en évidence l'importance de comparer le ROI au coût du capital [26](#page=26). > **Tip:** Le bénéfice résiduel résout les problèmes de sous-optimisation liés au ROI, car il incite à accepter les investissements qui créent de la valeur pour l'entreprise [27](#page=27). ##### 3.1.3.3 EVA (Economic Value Added) L'EVA, développée par Stern et Steward, est une forme de bénéfice résiduel qui intègre des retraitements pour s'affranchir des limites de l'information comptable et mieux refléter la valeur économique [29](#page=29). $$ \text{EVA} = \text{bénéfice net d'exploitation réajusté} – \text{coûts d'utilisation des actifs réajustés} $$ Cependant, son calcul implique de nombreux retraitements et la nécessité d'évaluer le risque, ce qui peut s'avérer complexe et approximatif [29](#page=29). #### 3.1.4 Vers une mesure boursière de la performance financière Pour pallier les effets pervers des indicateurs comptables, des indicateurs boursiers ou basés sur les flux de trésorerie ont été développés, tels que le TSR (Total Shareholder Return) et la MVA (Market Value Added) [30](#page=30). ##### 3.1.4.1 La MVA (Market Value Added) La MVA représente l'excédent de l'évaluation de l'entreprise sur le marché par rapport aux capitaux employés. C'est la capitalisation des augmentations de valeur futures anticipées par le marché [30](#page=30). $$ \text{MVA} = \text{valeur de marché} – \text{capital employé} $$ ##### 3.1.4.2 Typologie des indicateurs de mesure de la création de valeur Les indicateurs de performance financière peuvent être classés en trois catégories : * **Indicateurs de profit:** Résultat net, Bénéfice par action (BPA). Ces indicateurs sont susceptibles de manipulations ("window dressing") [31](#page=31). * **Indicateurs de rentabilité:** Rentabilité des capitaux propres (ROE), Rentabilité de l'actif économique (ROCE). Le ROCE est souvent privilégié car il évite le biais de l'effet de levier de la dette [31](#page=31). * **Indicateurs de création de valeur:** EVA, MVA, TSR. Ces indicateurs visent à mesurer la création de valeur en tenant compte du risque et du coût du capital. Les indicateurs de marché comme la MVA et le TSR sont fortement influencés par la conjoncture boursière, pouvant masquer la performance économique réelle de l'entreprise [31](#page=31). > **Tip:** Les indicateurs de marché, bien que reflétant les attentes des actionnaires, sont volatils et reposent sur des anticipations qui peuvent s'avérer fausses [32](#page=32). ### 3.2 La comptabilité de gestion La comptabilité de gestion, anciennement comptabilité analytique ou des coûts, est la deuxième source d'information du contrôle de gestion. Elle est un outil d'aide à la décision et de pilotage, se distinguant par sa capacité à calculer des coûts [32](#page=32). #### 3.2.1 Les rôles de la comptabilité de gestion John M. Clark a identifié dix fonctions clés de la comptabilité de gestion dès 1923 [32](#page=32): 1. Aider à déterminer un prix normal ou satisfaisant [32](#page=32). 2. Aider à fixer la limite de toute baisse de prix [32](#page=32). 3. Déterminer quels produits sont les plus profitables [32](#page=32). 4. Contrôler les stocks [32](#page=32). 5. Définir la valeur des stocks [32](#page=32). 6. Tester l'efficience de différents processus [32](#page=32). 7. Tester l'efficience de différents départements [32](#page=32). 8. Détecter les pertes et gaspillages [32](#page=32). 9. Séparer le coût de la sous-activité du coût des biens produits [32](#page=32). 10. Assurer la cohérence avec les comptes financiers [32](#page=32). --- # Méthodes de calcul des coûts et prise de décision Voici une synthèse détaillée des méthodes de calcul des coûts et de leur application dans la prise de décision managériale et l'analyse du risque, basée sur le contenu fourni. ## 4. Méthodes de calcul des coûts et prise de décision Ce chapitre explore diverses méthodes de calcul des coûts et leur utilité dans le processus décisionnel managérial, notamment pour l'analyse de la profitabilité et la gestion des risques. ### 4.1 Les coûts complets Le coût complet vise à valoriser l'ensemble des ressources consommées par un objet de coût, qu'il s'agisse d'un produit, d'un service, d'un client, etc.. Il intègre toutes les charges considérées comme incorporables (variables, fixes, directes, indirectes) [34](#page=34). #### 4.1.1 Définition et calcul du coût complet Le coût complet est la somme des charges directes et de la quote-part des charges indirectes. La difficulté réside dans la répartition des charges indirectes, qui ne peuvent être affectées sans ambiguïté à un produit donné. Plusieurs méthodes existent pour traiter cette imputation [34](#page=34). #### 4.1.2 La méthode des sections homogènes (ou centres d'analyse) Théorisée par Émile Rimailho en 1929, cette méthode est une approche de coût complet qui repose sur la division de l'entreprise en "centres d'analyse" regroupant des activités technologiquement homogènes [34](#page=34) [35](#page=35). ##### 4.1.2.1 Mise en œuvre de la méthode des sections homogènes La méthode se déroule en sept étapes : 1. **Classement des charges:** Distinction entre charges directes et indirectes, en excluant les charges non incorporables (exceptionnelles, amortissements dérogatoires) et en ajoutant les charges supplétives (rémunération du travail de l'exploitation, des capitaux propres) [35](#page=35). 2. **Affectation des charges directes aux produits:** Généralement des matières premières et de la main-d'œuvre directe [35](#page=35). 3. **Affectation des charges indirectes aux sections homogènes:** Répartition primaire des charges indirectes entre centres principaux (opérationnels) et centres secondaires (auxiliaires). Les centres d'analyse doivent être exhaustifs, mutuellement exclusifs et pouvoir attribuer leurs charges [35](#page=35). 4. **Répartition des centres auxiliaires dans les centres principaux:** Répartition secondaire où les coûts des centres auxiliaires sont refacturés aux centres principaux [35](#page=35). 5. **Calcul du coût des unités d'œuvre (UO):** L'UO mesure l'activité d'un centre d'analyse. Son choix est crucial pour la répartition des coûts. Le coût de l'UO est le total des charges du centre divisé par le nombre d'UO [36](#page=36). 6. **Affectation des charges indirectes aux objets de coût:** Via les unités d'œuvre consommées par chaque produit [37](#page=37). 7. **Calcul du coût complet et du résultat par produit:** Somme des coûts directs et indirects pour obtenir le coût complet, puis calcul du résultat analytique [37](#page=37). > **Tip:** Le choix des centres d'analyse et des unités d'œuvre est déterminant pour la pertinence du calcul. Une mauvaise définition peut conduire à des coûts non significatifs [38](#page=38). ##### 4.1.2.2 Conditions de validité * **Homogénéité des centres d'analyse:** Les coûts d'un centre sont homogènes s'ils forment un ensemble stable et solidaire, signifiant que chaque activation de l'activité entraîne l'exécution de toutes ses tâches élémentaires de manière stable, et que les produits consomment ces tâches dans les mêmes proportions [38](#page=38) [39](#page=39). * **Choix des unités d'œuvre:** L'UO doit permettre une répartition pertinente des charges indirectes, reflétant l'activité du centre. Une bonne UO montre une corrélation satisfaisante avec le coût du centre [40](#page=40). > **Exemple:** Dans une imprimerie, distinguer l'activité "réglage" de la "production" est pertinent car une petite commande peut nécessiter le même temps de réglage qu'une grande [44](#page=44). ##### 4.1.2.3 Critiques de la méthode des sections homogènes * Manque de clarté sur les comportements des coûts (fixe vs variable) [42](#page=42). * La distinction direct/indirect peut être artificielle [42](#page=42). * Les coûts obtenus peuvent sembler administratifs et arbitraires [42](#page=42). * La collecte et le traitement de l'information peuvent être coûteux et longs [42](#page=42). #### 4.1.3 L'imputation rationnelle et la mesure de la sous-activité Cette méthode vise à corriger l'effet des variations d'activité sur les coûts unitaires, en particulier pour les charges fixes [42](#page=42). * **Principe:** Le coût de revient unitaire est égal au coût variable unitaire plus la quote-part des charges fixes par unité produite [42](#page=42). * **Suractivité :** Donne une impression d'efficacité accrue due à une baisse mécanique du coût unitaire fixe. * **Sous-activité :** Impact défavorable sur les coûts sans remise en cause de l'efficacité opérationnelle. **Calcul des coûts fixes imputés en imputation rationnelle :** $$ \text{Charges fixes imputées} = \text{Charges fixes} \times \frac{\text{Activité réelle}}{\text{Activité normale}} $$ Une suractivité génère un "bonus de suractivité", une sous-activité un "malus de sous-activité". L'activité normale est souvent basée sur une utilisation de capacité inférieure à 100% [43](#page=43). #### 4.1.4 La méthode ABC (Activity Based Costing) Développée dans les années 1980, elle vise à surmonter les insuffisances des méthodes traditionnelles face à un environnement économique évoluant rapidement (cycles de vie courts, produits différenciés, mondialisation) [43](#page=43). ##### 4.1.4.1 Arguments à l'origine du mouvement * **Évolution de l'environnement:** Changement vers une gestion par processus et chaîne de valeur [43](#page=43). * **Diminution des coûts de main-d'œuvre directe:** Augmentation corrélative des charges indirectes, rendant les méthodes classiques d'imputation par l'heure de MOD moins pertinentes [44](#page=44). ##### 4.1.4.2 Principes de la méthode ABC La logique est similaire à celle des centres d'analyse, mais avec un vocabulaire et une représentation axés sur les activités et leurs "inducteurs de coût" (cost drivers) [44](#page=44). * **Identification des activités:** Analyse des processus pour définir les tâches ou activités élémentaires [44](#page=44). * **Notion d'inducteur de coût:** Le critère d'imputation des coûts d'une activité. Il met l'accent sur la relation causale entre une activité et son coût. Par exemple, le coût de l'activité de réglage dans une imprimerie devrait être imputé au nombre de commandes plutôt qu'aux heures d'impression [44](#page=44) [45](#page=45). * **Regroupement des activités:** Les coûts des produits sont influencés par des inducteurs volumiques (quantité produite) et non volumiques (lot, complexité) [45](#page=45). **Schéma d'imputation ABC:** Les produits consomment des activités, qui consomment des ressources [45](#page=45). > **Exemple:** Dans une imprimerie, les frais de réglage sont imputés par commande, tandis que les frais de production le sont par heures-machine [44](#page=44). ##### 4.1.4.3 Appréciation de la méthode ABC * **Révolution ou retour aux sources?** D'un point de vue technique, les coûts complets ABC ne sont pas fondamentalement différents des méthodes traditionnelles si ces dernières sont appliquées intelligemment. Il s'agit peut-être d'un retour aux sources de la section homogène [49](#page=49). * **Utilisation stratégique:** La méthode ABC offre une meilleure modélisation des coûts, une analyse des liens de causalité et une prise en compte des facteurs clés de succès. Elle est particulièrement pertinente pour des stratégies de différenciation ou des séries courtes [49](#page=49). * **Inconvénients:** La dissociation du contrôle des coûts et du découpage hiérarchique en centres de responsabilité peut affaiblir la notion de responsabilité et de contrôle budgétaire. Une complexité excessive ("usine à gaz") doit être évitée [49](#page=49). #### 4.1.5 Les méthodes historiques basées sur les équivalents de production Ces méthodes, développées dans un contexte industriel, cherchent à simplifier le calcul des coûts complets, notamment par l'utilisation d'un produit de référence. ##### 4.1.5.1 La méthode des équivalents de production Elle calcule le coût des produits à partir d'un produit de référence appelé "produit équivalent". Les charges indirectes sont imputées en fonction d'une mesure de référence (ex: coût minute de main-d'œuvre directe, ou équivalent produit) [51](#page=51). > **Exemple:** Dans la fabrication de chemises, vestes et pantalons, une chemise peut être le produit de référence. Une veste peut équivaloir à 5/4 de chemise en termes de travail, et un pantalon à 5/3 [51](#page=51). ##### 4.1.5.2 La méthode GP (Georges Perrin) Elle affine la méthode des équivalents de production en considérant des équivalents différents selon les postes de production, appelés "indices des postes d'activité" [52](#page=52). * **Démarche:** Inventaire des postes d'activité, définition d'un produit de base et calcul de son indice, calcul des indices des postes d'activité, calcul des constantes GP, recueil des données de coûts, calcul des équivalents GP, mesure de la production, calcul du coût de revient [53](#page=53). * **Constantes GP:** Elles expriment l'effort relatif par rapport au produit de référence [54](#page=54). > **Application:** Cette méthode permet une estimation simple du coût de production pour des produits nouveaux ou d'évaluer l'impact de variations de coûts et de volumes de production [52](#page=52) [54](#page=54). ##### 4.1.5.3 La méthode UVA (Unités de Valeur Ajoutée) Elle reprend et perfectionne les méthodes GP et des équivalents de production en analysant la création de valeur à travers l'ensemble des processus de l'entreprise (commerciaux, administratifs, techniques, logistiques, fabrication) [55](#page=55). * **Définition de l'UVA:** Correspond à la consommation des ressources nécessaires à la fabrication d'un article représentatif (en industrie) ou à la réalisation d'un processus représentatif (en services) [56](#page=56). * **Principe:** Mesurer le nombre d'UVA produites par l'entreprise sur une période donnée [56](#page=56). **Calcul du coût de l'UVA :** $$ \text{Coût de l'UVA} = \frac{\text{Charges du mois} - \text{Achats consommés} - \text{Dépenses spécifiques clients}}{\text{Nombre d'UVA produites}} $$ La méthode UVA permet de déterminer le résultat pour chaque vente et d'éliminer les ventes déficitaires [58](#page=58). ### 4.2 Les méthodes de calcul des coûts partiels Ces méthodes distinguent les charges fixes et les charges variables. Un coût variable varie proportionnellement à l'activité, un coût fixe reste stable sur un horizon donné [59](#page=59). #### 4.2.1 Direct costing et direct costing évolué * **Direct costing (coût variable):** Les charges fixes ne sont pas imputées aux produits [59](#page=59). **Compte de résultat en direct costing simple :** ``` Produit A Produit B Produit C Chiffre d’affaires (CA) - Coûts variables (CV) = Marge sur coût variable (MCV) Somme des MCV - Charges fixes totales = Résultat ``` * **Direct costing évolué (coûts spécifiques):** Les coûts sont segmentés en charges fixes et variables, puis en charges directes et indirectes. Il permet une évaluation plus fine des marges par produit [60](#page=60). **Compte de résultat en direct costing évolué :** ``` Produit A Produit B Produit C Chiffre d’affaires (CA) - Coûts variables (CV) = Marge sur coût variable (MCV) - Charges fixes directes (CFS) = Marge sur coût spécifique (MCS) Somme des MCS - Charges fixes indirectes totales = Résultat ``` > **Tip:** Le direct costing évite la répartition arbitraire des charges indirectes mais ne donne qu'une image partielle du coût d'un produit [60](#page=60). #### 4.2.2 Analyse coûts/volumes/profits : le calcul du seuil de rentabilité Le seuil de rentabilité (SR) est le niveau de ventes où le résultat est nul. * **Coût total:** $ \text{Coût total} = \text{coût variable unitaire} \times \text{quantités} + \text{coûts fixes} $ [60](#page=60). * **Résultat:** $ \text{Résultat} = \text{Quantité} \times (\text{Prix de vente unitaire} - \text{Coût variable unitaire}) - \text{Coûts fixes} $ [60](#page=60). * **Marge sur coût variable (MCV):** $ \text{MCV} = \text{CA} - \text{CV} $ [60](#page=60). **Seuil de rentabilité en quantité (Q*) :** $$ Q^* = \frac{\text{CF}}{\text{MCV (unitaire)}} $$ **Seuil de rentabilité en chiffre d'affaires (CA*) :** $$ \text{CA}^* = \frac{\text{CF}}{\text{Taux de MCV}} $$ où le taux de MCV = MCV / CA [62](#page=62). #### 4.2.3 Analyse du risque L'analyse du risque utilise des indicateurs basés sur la marge sur coût variable. * **Seuil de rentabilité en jours:** Indique le risque de l'entreprise. Un seuil tardif signifie un risque plus élevé [62](#page=62). $$ \text{Point mort en jours} = 360 \times \frac{\text{SR en €}}{\text{CA en €}} $$ * **Taux de marge de sécurité:** Mesure la diminution possible du CA sans devenir déficitaire. Plus il est élevé, moins le risque est important [62](#page=62). $$ \text{Taux MS} = \frac{\text{CA} - \text{SR}}{\text{CA}} $$ * **Levier opérationnel (LO):** Mesure la sensibilité du résultat aux variations du CA. Un LO élevé signifie qu'une faible variation du CA entraîne une forte variation du résultat, souvent due à des charges fixes importantes [63](#page=63). $$ \text{LO} = \frac{\text{MCV}}{\text{Résultat}} = \frac{1}{\text{Taux de MS}} $$ > **Exemple:** Le projet 2 présente un seuil de rentabilité en jours plus élevé et un taux de marge de sécurité plus faible que le projet 1, suggérant un risque plus important pour le projet 2 [64](#page=64). #### 4.2.4 Choix d'activité à court terme Lorsque la demande excède les capacités de production et que celles-ci ne peuvent être modifiées à court terme, il faut choisir les produits à produire pour maximiser le résultat. * **Stratégie:** Maximiser la marge par unité du facteur rare (contrainte limitante) [65](#page=65). ### 4.3 Calcul du coût des produits et prise de décision Les différentes méthodes de calcul des coûts ne conduisent pas aux mêmes décisions. * **Coût complet:** Essentiel pour les décisions de long terme, comme le lancement ou le retrait d'un produit, et la fixation des prix de vente dans un marché d'offreur. Il intègre les coûts de capacité [66](#page=66). > **Attention:** L'arrêt d'un produit dont la marge sur coût complet est négative peut détériorer le résultat global de l'entreprise si les charges indirectes associées ne disparaissent pas ou si les charges fixes directes (coûts spécifiques) ne sont pas supprimées. Il est préférable d'arrêter un produit si sa marge sur coût variable est négative [67](#page=67). * **Coûts partiels:** Pertinents pour des décisions spécifiques (court terme), car ils se focalisent sur certains coûts. Le direct costing est utile pour des décisions qui laissent les charges fixes inchangées [68](#page=68). La pertinence d'une méthode de calcul des coûts dépend de la décision à laquelle elle est destinée [68](#page=68). --- # La fonction et l'organisation du contrôle de gestion Le contrôle de gestion englobe un processus essentiel à la gestion d'une entreprise, distinct des tâches spécifiques du contrôleur de gestion, dont l'organisation et le rôle évoluent vers un partenariat stratégique. ### 5.1 Le rôle et les tâches du contrôleur de gestion Le cœur du métier du contrôleur de gestion s'articule autour de quatre tâches principales: la gestion du processus budgétaire, l'analyse des écarts, le reporting et la mise au point de procédures. L'Apec met en évidence ces quatre types de tâches [69](#page=69): * **La prévision budgétaire**: Il s'agit d'aider à l'élaboration d'objectifs pour chaque département ou unité, de traduire ces objectifs en termes financiers, de définir les moyens à engager et de mettre en évidence les implications financières des changements d'hypothèses [69](#page=69). * **L'analyse des écarts**: Cette tâche implique un suivi permanent des résultats de l'activité de l'entreprise à l'aide d'un tableau de bord, incluant des données significatives sur la production, l'activité commerciale, les stocks ou la situation financière [69](#page=69). * **Le reporting**: Il consiste à transmettre les données comptables et financières à la société mère, conformément aux normes établies par celle-ci [69](#page=69). * **La mise au point des procédures**: Cela concerne la définition d'indicateurs de gestion significatifs et l'établissement de procédures communes pour assurer une base de mesure homogène [69](#page=69). D'autres tâches peuvent s'ajouter, telles que les études ponctuelles. La comptabilité, la trésorerie ou les systèmes d'information de gestion sont souvent des zones de responsabilité ou des services chapeautés par le directeur du contrôle de gestion, plutôt que des tâches directes des contrôleurs [69](#page=69). Tous les contrôleurs de gestion n'exercent pas toutes ces facettes de leur métier, la pondération variant fortement en fonction de leur position dans l'organigramme. On distingue divers types de contrôleurs de gestion, tels que le contrôleur budgétaire, le contrôleur de gestion départemental, de direction commerciale, direction technique, de projets, centre de production, central, ou encore le directeur du contrôle de gestion [70](#page=70). Une opposition est souvent faite entre les contrôleurs de gestion opérationnels, proches du terrain, et les contrôleurs de gestion du siège (corporate controllers), dont les tâches sont plus "bureaucratiques" [70](#page=70). > **Tip:** Il est important de noter que la profession de contrôleur de gestion n'est pas organisée en corps de métier en France, contrairement à d'autres pays, ce qui entraîne une absence de définition normalisée de la fonction [69](#page=69). ### 5.2 L'organisation de la fonction contrôle de gestion L'organisation de la fonction contrôle de gestion varie selon la structure de l'entreprise. #### 5.2.1 Dans une structure classique de PME Dans une structure de type fonctionnel, le contrôleur de gestion est généralement placé sous l'autorité du Directeur Administratif et Financier (DAF). Son action est fortement encadrée par la comptabilité; il doit vérifier les coûts et participer à l'élaboration des budgets dans le respect du cadre comptable [70](#page=70). *Schéma d'organisation d'une PME :* ```mermaid graph TD DG[Direction générale --> DC[Direction commerciale DG --> DP[Direction de la production DG --> DAF[DAF ou direction administrative et financière DAF --> CDG[Contrôle de gestion DAF --> C[Comptabilité générale Personnel ``` #### 5.2.2 Dans une structure divisionnelle Dans une structure divisionnelle, le rôle du contrôleur de gestion décentralisé au sein des divisions est une question clé. Sa fonction peut évoluer vers un rôle d'aide au contrôle pour la direction générale ou d'assistance aux équipes locales, selon les choix de rattachement [71](#page=71). Le contrôleur de gestion en division a un double rattachement: hiérarchique (dépendance pour les tâches, promotions, primes) et fonctionnel (échanges d'informations et de pratiques sans subordination) [71](#page=71). Deux combinaisons principales existent pour le rattachement : 1. **Rattachement au contrôle de gestion central**: Le contrôleur de gestion est rattaché hiérarchiquement au contrôle de gestion central, avec une relation fonctionnelle avec le dirigeant de l'unité locale. Ce rattachement permet d'assurer la qualité des données collectées et centralise l'information [71](#page=71). 2. **Rattachement au management local**: Le contrôleur de gestion est rattaché hiérarchiquement à l'unité opérationnelle (management local), avec une relation fonctionnelle avec son homologue de l'échelon supérieur. Ce rattachement en fait un appui potentiel pour le responsable de division [71](#page=71). *Schémas de rattachement dans une structure divisionnelle :* **Rattachement au contrôle de gestion central :** ```mermaid graph TD DG[DIRECTION GÉNÉRALE (OU FINANCIÈRE)] --> DIVISION DIVISION --> CDG_CENTRAL[Contrôle de gestion central DIVISION --> CDG_LOCAL[CDG CDG_CENTRAL -- Rattachement fonctionnel --> CDG_LOCAL DIVISION -- Rattachement hiérarchique --> CDG_LOCAL ``` *Légende :* Rattachement fonctionnel du contrôleur de gestion à la division, rattachement hiérarchique au contrôle de gestion central. **Rattachement au management local :** ```mermaid graph TD DG[DIRECTION GÉNÉRALE (OU FINANCIÈRE)] --> DIVISION DIVISION --> CDG_LOCAL[CDG DIVISION --> CDG_CENTRAL[Contrôle de gestion central CDG_LOCAL -- Rattachement fonctionnel --> CDG_CENTRAL DIVISION -- Rattachement hiérarchique --> CDG_LOCAL ``` *Légende :* Rattachement hiérarchique du contrôleur de gestion à la division, rattachement fonctionnel au contrôle de gestion central. ### 5.3 Le contrôle de gestion : un business partner ? La fonction contrôle de gestion est appelée à évoluer vers un rôle de partenaire d'affaires ("business partner"), mais cette mutation n'est pas systématiquement réalisée. L'idée est que le contrôleur de gestion devienne le bras droit du manager [72](#page=72). Des recherches montrent qu'il existe divers types de fonctions contrôle de gestion, et le rôle de business partner n'est qu'une solution parmi d'autres. On distingue quatre types de fonctions contrôle de gestion, basées sur leur autorité et leur interlocuteur principal (division ou groupe) [72](#page=72) [73](#page=73): 1. **La fonction contrôle de gestion partenaire** : * **Description**: Correspond au rôle de business partner, agissant comme un copilote. Elle jouit d'une autorité importante et diffuse la logique économique dans les décisions opérationnelles. Elle est en interaction constante avec les équipes opérationnelles pour optimiser l'utilisation des moyens budgétaires. Son rôle majeur est l'aide à la décision locale [72](#page=72). * **Avantages**: Managers responsabilisés, créativité et réactivité favorisées [73](#page=73). * **Risques**: Dérive en termes de gouvernance, inhibition des opérationnels (qui ne pensent qu'à leur compte de résultat), ou risque d'être phagocyté par les équipes opérationnelles et de manipuler les résultats [73](#page=73). 2. **La fonction contrôle de gestion discrète** : * **Description**: Au service du management local mais avec une faible autorité. Elle rencontre des difficultés à faire percevoir son intérêt aux managers. En dehors du reporting, les contrôleurs consacrent leur temps à sensibiliser les managers opérationnels et à surveiller le respect des procédures. Elle exerce un faible rôle de vérification [72](#page=72) [73](#page=73). * **Avantages**: Prise en compte de la dimension financière [73](#page=73). * **Risques**: Contrôle interne et gabegie [73](#page=73). 3. **La fonction contrôle de gestion garde-fou** : * **Description**: Faible autorité, mais au service de la direction générale. La complexité des structures rend difficile l'identification de l'activité "type". Les relations avec les managers opérationnels sont distantes, avec une faible standardisation des postes. Leur rôle est orienté vers la surveillance et le "cadrage" des dérives potentielles des managers opérationnels, donnant une illusion de contrôle [73](#page=73). * **Avantages**: Primauté de la réflexion stratégique [73](#page=73). * **Risques**: Jeux politiques et gabegie [73](#page=73). 4. **La fonction contrôle de gestion omnipotente** : * **Description**: Autorité incontestée, au service de la direction générale. Le reporting et le budget sont des instruments centraux du contrôle organisationnel. Les managers opérationnels deviennent des fournisseurs de chiffres, à partir desquels les contrôleurs de gestion prennent des décisions managériales. Son rôle majeur est de centraliser le pouvoir au profit de la direction générale [73](#page=73). * **Avantages**: Formation des cadres dirigeants, prise en compte systématique de la dimension financière [73](#page=73). * **Risques**: Myopie et inhibition des opérationnels [73](#page=73). Le rôle de "mythique" partenaire, proche et écouté par le manager opérationnel, ne serait pas aussi fréquent que le laisse penser la littérature professionnelle. La majorité des fonctions contrôle de gestion semble disposer d'une faible autorité [73](#page=73). > **Tip:** L'évolution vers un rôle de business partner n'est pas une fin en soi et peut présenter des risques importants, tant pour le contrôleur de gestion que pour les opérationnels. Il est crucial d'adapter l'organisation de la fonction contrôle de gestion à la stratégie et aux spécificités de chaque entreprise [73](#page=73). --- ## Erreurs courantes à éviter - Révisez tous les sujets en profondeur avant les examens - Portez attention aux formules et définitions clés - Pratiquez avec les exemples fournis dans chaque section - Ne mémorisez pas sans comprendre les concepts sous-jacents

| Terme | Définition | |------|------------| | Contrôle de gestion | Processus par lequel les managers obtiennent l'assurance que les ressources sont utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l'organisation. | | Efficacité | Atteindre ses objectifs. | | Efficience | Atteindre ses objectifs en minimisant les moyens utilisés. | | Pertinence | S'assurer que les moyens alloués sont cohérents avec les objectifs. | | Économie | Se procurer les ressources au moindre coût. | | Planning stratégique | Processus de décision concernant les objectifs de l'organisation et les stratégies pour les atteindre. | | Contrôle opérationnel | Processus par lequel on s'assure que les tâches spécifiques sont réalisées de manière efficace et efficiente. | | Modèle PDCA | Modèle de gestion en quatre étapes : Plan (Planifier), Do (Faire), Check (Vérifier), Act (Agir). Utilisé pour l'amélioration continue des processus. | | Slack budgétaire | Phénomène où un individu ou une équipe minimise la difficulté des objectifs qui lui sont assignés afin de s'assurer de les atteindre. | | Cybernétique | Discipline étudiant les systèmes capables d'atteindre un objectif quelle que soit l'évolution de leur environnement, grâce à un mécanisme de contrôle par rétroaction. | | Centres de responsabilité | Subdivision d'une entreprise à la tête de laquelle est placé un responsable ayant des objectifs et un budget propres. | | Centre de coût | Centre de responsabilité dont le responsable est uniquement responsable de ses coûts. | | Centre de revenus | Centre de responsabilité dont le responsable est responsable de son chiffre d'affaires. | | Centre de profit | Centre de responsabilité responsable de ses coûts et de son chiffre d'affaires. | | Centre d'investissement | Centre de responsabilité responsable de sa marge et de ses investissements. | | Théorie X | Conception du comportement humain qui considère l'homme comme foncièrement opportuniste et peu courageux, nécessitant contrainte et politique « de la carotte et du bâton ». | | Théorie Y | Conception du comportement humain qui considère que l'homme est prêt à prendre des initiatives et des responsabilités si les conditions lui sont favorables, et que le travail peut être motivant. | | Contrôle bureaucratique | Mode de contrôle portant sur les actions et les comportements des individus, visant à s'assurer qu'ils réalisent les tâches souhaitées par l'organisation par le biais de procédures et de supervision. | | Contrôle par les résultats | Mode de contrôle consistant à rendre les acteurs responsables de leurs résultats, mesurés par des données comptables ou non comptables. | | Contrôle par les normes | Mode de contrôle mettant l'accent sur l'importance de la confiance dans le personnel et visant à former les identités, les émotions, les attitudes et les croyances. | | ROI (Return On Investment) | Indicateur de performance financière mesurant la rentabilité d'un investissement. $|ROI = Bénéfice d'exploitation après impôts/Actifs investis|$ | | Taux de marge | Mesure la marge générée par le chiffre d'affaires. $|Taux de marge = Résultat d'exploitation après impôts/CA|$ | | Rotation de l'actif | Mesure le chiffre d'affaires généré par un euro investi. $|Rotation de l'actif = CA/Actifs investis|$ | | ROE (Return on Equity) | Indicateur mesurant la rentabilité pour les actionnaires. $|ROE = Résultat net/Capitaux propres|$ | | Effet de levier | Met en évidence l'effet de la structure financière sur la performance financière de l'entreprise, notamment l'impact de l'endettement. | | Bénéfice résiduel | Indicateur de performance mesurant la création de valeur d'une entreprise après rémunération des capitaux investis au coût moyen pondéré du capital. $|Bénéfice résiduel = Résultat d'exploitation après impôts – coût des capitaux investis|$ | | CMPC (Coût Moyen Pondéré du Capital) | Moyenne pondérée du coût de la dette et du coût des capitaux propres. $|CMPC = coût de la dette × dettes/(dette + capitaux propres) + coût des capitaux propres × capitaux propres/(dette + capitaux propres)|$ | | EVA (Economic Value Added) | Forme de bénéfice résiduel retraitée pour s'affranchir des limites de l'information comptable. $|EVA = bénéfice net d'exploitation réajusté – coûts d'utilisation des actifs réajustés|$ | | MVA (Market Value Added) | Excédent de l'évaluation de l'entreprise sur le marché par rapport au montant des capitaux empruntés. $|MVA = valeur de marché – capital employé|$ | | Comptabilité de gestion | Discipline fournissant des méthodes pour calculer les coûts et servant d'outil d'aide à la décision et de pilotage dans une organisation. | | Coût complet | Calcul de coût prenant en compte l'ensemble des charges incorporables et supplétives, imputées aux objets de coûts. $|Coût complet = ∑ des charges directes + quote-part des charges indirectes|$ | | Unité d'œuvre (UO) | Unité de mesure de l'activité d'un centre d'analyse, modélisant ses coûts. | | Méthode ABC (Activity Based Costing) | Méthode de comptabilité de gestion basée sur les activités, identifiant les activités et leurs inducteurs de coût pour une imputation plus précise des charges indirectes. | | Inducteur de coût | Facteur qui déclenche une activité et qui est utilisé pour imputer les coûts de cette activité. | | Direct costing | Méthode de calcul de coût qui n'impute que les charges variables aux produits, excluant les charges fixes. Permet de calculer une marge sur coût variable. | | Marge sur coût variable (MCV) | Différence entre le chiffre d'affaires et les coûts variables. $|MCV = CA – CV|$ | | Seuil de rentabilité (SR) | Niveau de ventes qui permet d'atteindre un résultat nul. $|SR (en quantité) = CF/MCV (unitaire)|$ | | Levier opérationnel (LO) | Mesure la sensibilité du résultat aux variations du chiffre d'affaires, indiquant le risque d'exploitation. $|LO = MCV/Résultat|$ |